Según el IFRS para PYMES, el objetivo de los estados financieros de las entidades de tamaño pequeño y mediano es ofrecer información sobre:
. La posición financiera de la entidad
. El desempeño de la entidad
. Los flujos de efectivo de la entidad
Información que sea útil para la toma de decisiones económicas de un rango amplio de usuarios que no estén en posición de exigir reportes personalizados para satisfacer sus necesidades particulares de información.
Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión de la administración: la accountability de la administración respecto de los recursos que se le han confiado a ella.
Características cualitativas de la información contenida en los estados financieros
De acuerdo con el IFRS para PYMES, la calidad de la información contenida en los estados financieros está determinada por las siguientes características:
Comprensibilidad Para usuarios que tengan un conocimiento razonable de las actividades de negocios y económicas, así como de la contabilidad. Pero que también tengan voluntad para estudiar la información con razonable diligencia. Sin embargo, la dificultad para entenderla no permite que se omita si es información relevante. Relevancia La información es relevante cuando es capaz de influir en las decisiones económicas de los usuarios mediante el ayudarles a evaluar los eventos pasados, presentes o futuros, o a confirmar o corregir sus evaluaciones pasadas. Materialidad La información es material (y por consiguiente tiene relevancia) si su omisión o declaración equivocada podría influir en las decisiones económicas que los usuarios toman con base en los estados financieros. Depende del tamaño del elemento o error, juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o declaración equivocada. Confiabilidad Cuando está libre de error material y de sesgo, y representa fielmente ya sea lo que se propone representar o lo que razonablemente se podría esperar que represente. Sustancia sobre forma Las transacciones, así como los otros eventos y condiciones, de deben contabilizar y presentar de acuerdo con su sustancia y no solamente según su forma legal. Esto mejora la confiabilidad de los estados financieros. Prudencia Es la inclusión de un grado de cautela en el ejercicio de los juicios que se necesitan al elaborar los estimados que se requieren según condiciones de incertidumbre, tal como que los activos o ingresos no se declaren en exceso, y que los pasivos o gastos no se declaren por debajo. Completitud La información contenida en los estados financieros tiene que ser completa, dentro de los límites de la materialidad y del costo. Comparabilidad De los estados financieros de una entidad a través del tiempo, así como de diferentes entidades. Incluye la información sobre las políticas de contabilidad empleadas. Oportunidad Implica suministrar la información dentro del marco de tiempo para las decisiones. Su demora hace que la información pueda perder su relevancia. Balance entre beneficio y costo Los beneficios que se deriven de la información deben exceder el costo de suministrarla.
Posición financiera
La posición (ubicación o situación) financiera de una entidad es la relación entre sus activos, pasivos y patrimonio a una fecha específica tal y como se presenta en el estado de posición financiera.
Para ello, se deben satisfacer dos condiciones:
1. La definición de los elementos de esa relación (activo, pasivo, patrimonio).
2. Los criterios de reconocimiento (de los activos, pasivos o patrimonio) establecidos por el IFRS para PYMES. Entre estos criterios, se destaca la expectativa de que los beneficios económicos futuros que fluirán a o desde la entidad tienen que ser suficientemente ciertos para que satisfagan el criterio de probabilidad antes que se reconozca un activo o un pasivo.
Definición de los elementos de la posición financiera:
| Activo [Asset] | Es el recurso controlado por la entidad como resultado de eventos pasados y del cual se espera que fluyan para la entidad beneficios económicos futuros. . El beneficio económico futuro de una entidad es su potencial para contribuir, directa o indirectamente, al flujo de efectivo y de equivalentes de efectivo para la entidad. Esos flujos de efectivo pueden surgir de usar el activo o de disponerlo. . Algunos activos tienen forma física. Otros son intangibles. . Al determinar la existencia de un activo, el derecho de propiedad no es esencial. Por ejemplo, la propiedad tenida en arrendamiento es un activo si la entidad controla los beneficios que se espera fluyan a partir de la propiedad. |
| Pasivo [Liability] | Es la obligación presente de la entidad, que surge de eventos pasados, la liquidación de la cual se espera que resulte en la salida de recursos de la entidad que conlleven beneficios económicos. . Una característica esencial de un pasivo es que la entidad tenga la obligación presente para actuar o desempeñar de una manera particular. . La obligación puede ser ya sea: ** Una obligación legal. Es de cumplimiento forzoso por la vía legal, como consecuencia de un contrato vinculante o de un requerimiento estatutario. ** Una obligación constructiva. Es la obligación que se deriva cuando: (a) mediante un patrón establecido de práctica pasada, políticas publicadas o una declaración actual suficientemente específica, la entidad le ha señalado a otras partes que aceptará responsabilidades particulares, y (b) como resultado, la entidad ha creado una expectativa válida en esas otras partes respecto de que descargará esas responsabilidades. . La liquidación de una obligación presente usualmente implica el pago de efectivo, la transferencia de otros activos, la prestación de servicios, el reemplazo de esa obligación por otra obligación, o la conversión de la obligación en patrimonio. Una obligación también puede ser extinguida por otros medios, tales como que el acreedor renuncie a o pierda sus derechos. |
| Patrimonio [Equity] | Es el interés residual en los activos de la entidad después de deducir todos sus pasivos. Se puede sub-clasificar en el estado de posición financiera (p.ej., fondos aportados por accionistas, ganancias retenidas, ganancias o pérdidas reconocidas directamente en patrimonio). |
Desempeño
Desempeño es la relación de los ingresos [income] y de los gastos [expenses] de la entidad durante el período de presentación del reporte.
El IFRS para PYMES permite que las entidades presenten el desempeño en un solo estado financiero (el estado de ingresos comprensivos [statement of comprehensive income]) o en dos estados financieros (un estado de ingresos [income statement] y un estado de ingresos comprensivos [statement of comprehensive income]).
Los ingresos comprensivos totales [total comprehensive income] y la utilidad o pérdida [profit or loss] frecuentemente se usan como medidas del desempeño o como la base para otras medidas, tales como el retorno sobre la inversión o las ganancias por acción.
NB. Al traducir a español algunos han preferido, usar la expresión ‘resultados’ y ‘resultado integral’ (P.ej.: ‘estado del resultado integral’). Si bien ello puede ser válido o práctica establecida, debe tenerse cuidado habida cuenta del ‘contenido financiero’ que implica.
El IFRS para PYMES define ingreso y gasto:
| Ingreso [Income] | Es el incremento, en los beneficios económicos durante el período de presentación del reporte, en la forma de entradas o mejoramientos de activos o disminuciones de pasivos, que resulta en incrementos del patrimonio, distintos a los que se relacionan con contribuciones de los inversionistas de patrimonio. La definición de ingresos comprende tanto los ingresos ordinarios como las ganancias: . Ingreso ordinario [Revenue] es el ingreso que surge en el curso de las actividades ordinarias de una entidad. Se le refiere por una variedad de nombres: ventas, honorarios, intereses, dividendos, regalías, renta. . Ganancias [Gains] son los otros elementos que satisfacen la definición de ingresos pero que no son ingresos ordinarios. Cuando las ganancias se reconocen en el estado de ingresos comprensivos, usualmente se muestran por separado dado que su conocimiento es útil para tomar decisiones económicas. |
| Gasto [Expense] | Es la disminución, en los beneficios económicos durante el período de presentación del reporte, en la forma de salidas o agotamientos de activos o incurrencias de pasivos que resulta en disminuciones del patrimonio, distintos a los que se relacionan con distribuciones a los inversionistas de patrimonio. La definición de gastos comprende las pérdidas, así como los gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad: . Gastos [Expenses]. Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad: costo de ventas, salarios y depreciación. . Pérdidas [Losses]. Son los otros elementos que satisfacen la definición de gastos y pueden surgir en el curso de las actividades ordinarias de la entidad. Cuando las pérdidas se reconocen en el estado de ingresos comprensivos, usualmente se presentan por separado dado que su conocimiento es útil para tomar decisiones económicas. |
Reconocimiento
Técnicamente se refiere al reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos.
Reconocimiento es el proceso de incorporación, en los estados financieros, de un elemento que satisface la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto, y que satisface los siguientes criterios:
| Probabilidad del beneficio económico futuro | o Es probable que cualesquiera beneficios económicos futuros asociados con el elemento fluirán a o desde la entidad. . El concepto de probabilidad se refiere al grado de incertidumbre de que los beneficios económicos futuros asociados con el elemento fluirán a o desde la entidad. . La valoración del grado de incertidumbre que se asigna al flujo de los beneficios económicos futuros se hace con base en la evidencia relacionada con las condiciones al final del período de presentación del reporte, disponible cuando se preparen los estados financieros. . Esas valoraciones se hacen individualmente para los elementos individualmente importantes, y para el grupo para una población grande de elementos individualmente insignificantes. |
| Confiabilidad de la medición | o El elemento tiene un costo o valor que se puede medir confiablemente. o En muchos casos, el costo o valor de un elemento se conoce. o En otros casos se tiene que estimar. El uso de estimados razonables es parte esencial de la preparación de estados financieros y no deteriora su confiabilidad. o Cuando no se puede hacer un estimado razonable, el elemento no se reconoce en los estados financieros. |
Cuando un elemento falla en satisfacer el criterio de reconocimiento puede, no obstante, revelarse en las notas o en el material explicativo o en cuadros complementarios. Esto es apropiado cuando el conocimiento del elemento es relevante para la evaluación de la posición financiera, el desempeño y los cambios en la posición financiera de la entidad, por parte de los usuarios de los estados financieros.
Medición
Técnicamente se refiere a la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos.
Medición es el proceso de determinación de las cantidades monetarias a las cuales la entidad mide, en sus estados financieros, los activos, pasivos, ingresos y gastos.
La medición implica la selección de una base de medición. Las bases más comunes son:
| Costo histórico | . Para los activos, el costo histórico es la cantidad de efectivo o equivalentes de efectivo pagada ó el valor razonable de la consideración dada para adquirir el activo en el momento de su adquisición. . Para los pasivos, es la cantidad de beneficios en efectivo o de equivalentes de efectivos recibido ó el valor razonable de activos en no-efectivo recibidos a cambio por la obligación en el momento en que se incurre en la obligación, ó en algunas circunstancias (por ejemplo, impuestos a los ingresos) las cantidades de efectivo o equivalentes de efectivo que se espera pagar para liquidar el pasivo en el curso normal del negocio. . El costo histórico amortizado es el costo histórico del activo o pasivo más o menos la parte de su costo histórico previamente reconocido como gasto o ingreso. |
| Valor razonable | . Es la cantidad por la cual el activo podría ser intercambiado, o el pasivo liquidado, entre partes conocedoras, dispuestas, en una transacción en condiciones iguales. |
El IFRS para PYMES especifica la base de medición que la entidad tiene que usar para muchos tipos de activos, pasivos, ingresos y gastos.
Una primera aproximación, sujeta a las determinaciones específicas contenidas en los diferentes numerales del IFRS para PYMES, es la siguiente:
| Medición en el reconocimiento inicial | . Activos y pasivos: a costo histórico (A menos que este IFRS para PYMES requiera la medición inicial en otra base tal como el valor razonable). |
| Medición en el reconocimiento subsiguiente | . Activos financieros básicos y pasivos financieros básicos: a costo amortizado menos deterioro. (Excepto para inversiones en acciones preferenciales no convertibles y no vendibles, y para las acciones ordinarias no vendibles que se negocien públicamente o cuyo valor razonable de otra manera se pueda medir confiablemente, las cuales se miden a valor razonable con los cambios en el valor razonable reconocidos en utilidad o pérdida). . Activos no financieros: ** Propiedad, planta y equipo: al más bajo entre el costo depreciado y la cantidad recuperable. ** Inventarios: al más bajo entre el costo y el precio de venta menos los costos para completar y vender. ** En uso o tenidos para la venta: adicionalmente reconoce la pérdida por deterioro. ** Inversiones en asociadas y negocios conjuntos: a valor razonable ** Propiedad para inversión: a valor razonable ** Activos agrícolas (activos biológicos y producción agrícola en el punto de cosecha): a valor razonable menos costos estimados de venta . Pasivos (diferentes a pasivos financieros): al mejor estimado de la cantidad que se requeriría para liquidar la obligación a la fecha de presentación del reporte. |
Cambios a la práctica colombiana actual
El Decreto 2649/93 no se refiere a los objetivos de los estados financieros y tampoco es claro en la definición relacionada con posición financiera, desempeño y flujos de efectivo de la entidad. Esta diferencia genera un entendimiento diferente en relación con el contenido y el uso de los estados financieros.
Se refiere eso sí a los objetivos (Art. 3º) y a las cualidades (Art. 4º) de la información contable. Con relación a las cualidades, a diferencia de como lo hace el IFRS para PYMES (que usa un listado de características), las limita a que la información sea comprensible y útil, desplegando luego los componentes de cada una de estas características. En términos prácticos, ello conlleva el uso de un marco conceptual diferente.
Las definiciones de activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos son bastante similares, si bien el Decreto 2649/93 diferencia entre costos y gastos, además que adiciona la ‘corrección monetaria’ y las ‘cuentas de orden’ como componentes de los estados financieros (Art. 34).
En relación con el reconocimiento, en el Decreto 2649/93 aparecen los criterios básicos de probabilidad de beneficio económico futuro y de confiabilidad de la medición, pero no la diferenciación entre reconocimiento inicial y reconocimiento subsiguiente. En la práctica ello hace que se use la misma base de medición en el reconocimiento inicial y en el reconocimiento subsiguiente. El IFRS para PYMES usa diferentes bases de medición en el reconocimiento inicial y en el reconocimiento subsiguiente.
De acuerdo con el Decreto 2649/93, se usa una sola base de medición: costo histórico, el cual, de acuerdo con las normas técnicas específicas, una vez re-expresado como consecuencia de la inflación cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realización o al valor presente (Art. 49). No contempla al valor razonable como base de medición. Con relación al IFRS para PYMES esto genera diferencias muy importantes, clave, con efectos significativos en los resultados numéricos. En consecuencia, diferentes posición financiera, desempeño y flujos de efectivo.
Cordialmente,
Samuel Alberto Mantilla B.
Asesor de investigación contable
smantilla@deloitte.com
